Notion d’Objets d’art, de collection ou d’antiquité

Il s’agit des biens visés à la rubrique XXI, § 2, du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20, du 20.07.1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (voir 2.1.3.1. Le support de l’oeuvre ci-dessus).

Notion d’Assujetti-revendeur

L’assujetti-revendeur est l’assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète ou affecte aux besoins de son entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité, que cet assujetti agisse pour son compte ou pour le compte d’autrui en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente (article 58, § 4, 1°, du Code de la TVA).

Il nous semble que cette définition s’applique aux plateformes d’échanges de NFTs.

Opérations visées

Le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire s’applique aux livraisons, par un assujetti-revendeur, de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité qui lui sont livrés à l’intérieur de la Communauté par un fournisseur n’ayant pu exercer, lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’importation de ces biens, aucun droit à exonération ou à restitution de la taxe, pour autant que ce fournisseur soit :

• une personne non assujettie (par exemple: un particulier, une personne morale non assujettie) ;

ou

• un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l’article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA (article 136, points a) et b), de la directive 2006/112/CE) ;

ou

• un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti bénéficie de la franchise en vertu de l’article 56bis du Code de la TVA (articles 282 à 292 de la directive 2006/112/CE) et porte sur un bien d’investissement ;

ou

• un autre assujetti-revendeur, pour autant que la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur ait été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée conformément au présent régime particulier (article 58, § 4, 2°, du Code de la TVA et article 314 de la directive 2006/112/CE).

Les biens dont l’assujetti-revendeur ne peut établir qu’ils ont été achetés à des personnes visées ci-dessus, sont censés avoir été acquis sous le régime normal de la TVA.

A l’inverse, lorsque l’assujetti-revendeur importe des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité ou lorsqu’il les achète avec application du régime normal de la TVA à des assujettis agissant en tant que tels ou à d’autres assujettis-revendeurs, il ne se justifie plus, à l’occasion de la livraison de ces biens, de limiter la perception de la taxe à la plus-value réalisée par cet assujetti-revendeur, dès lors que celui-ci a pu déduire la TVA ayant grevé l’importation, l’achat ou l’acquisition intracommunautaire des biens.

Dans cette optique, sont également exclus du régime de la marge bénéficiaire, les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité qui sont livrés à l’assujetti-revendeur par des fournisseurs ayant bénéficié d’une exonération ou d’une restitution de la taxe (tels que les diplomates, les organisations internationales, les membres des Forces belges en Allemagne (décision n° E.T. 10.212 du 18.03.1994).

Le commentaire du Code TVA en s’intéressant aux tickets d’événements nous semble vraiment pouvoir intégrer la vente de NFTs dans ce régime favorable de la marge bénéficiaire:

Le régime de la marge bénéficiaire s’applique uniquement et sous certaines conditions, aux livraisons de biens d’occasion, aux objets d’art, de collection ou d’antiquité. Les prestations de services quelles qu’elles soient ne sont en aucune façon visées par ce régime particulier.

La vente de tickets événementiels pour assister à des événements culturels ou sportifs ou de divertissement n’est pas analysée comme une livraison de biens mais comme une prestation de services qui consiste en l’octroi du droit d’accéder à ces événements.

Toutefois, dans certains cas (dans la situation où l’évènement a déjà eu lieu ou a été définitivement annulé et où le ticket constitue uniquement un objet de collection), la vente des tickets événementiels est analysée comme une livraison de biens et peut éventuellement être effectuée sous le régime de la marge par un assujetti-revendeur, si toutes les conditions pour l’application du régime de la marge sont remplies (décision n° E.T. 128.514 du 07.07.2015).

Base d’imposition

Pour les livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, la base d’imposition est constituée par la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, diminuée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à la marge bénéficiaire elle-même. Cette dernière est égale à la différence entre le prix de vente demandé par l’assujetti-revendeur pour le bien et le prix d’achat.

Sont considérés comme :

• prix de vente : tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par l’assujetti-revendeur de la part de l’acheteur ou d’un tiers, ainsi que les subventions directement liées à cette opération, les impôts, droits, prélèvements et taxes, les frais accessoires tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance, demandés par l’assujetti-revendeur à l’acheteur. Le prix de vente ne comprend pas les sommes qui sont déductibles à titre d’escompte, les rabais de prix consentis par l’assujetti-revendeur à son cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible, les sommes avancées par l’assujetti-revendeur pour les dépenses qu’il a engagées au nom et pour le compte de son cocontractant.
• prix d’achat : tout ce qui constitue la contrepartie définie ci-dessus (prix de vente) obtenue ou à obtenir de la part de l’assujetti-revendeur par son fournisseur.

Pour les livraisons de biens soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire, le chiffre d’affaires est constitué par la marge bénéficiaire totale réalisée au cours d’une année par l’assujetti-revendeur lors de la vente de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, diminuée du montant de la TVA comprise dans la marge bénéficiaire. Cette appréciation du chiffre d’affaires révèle toute son importance, notamment, dans le calcul du plafond de 25.000 euros de chiffre d’affaires annuel en matière de régime de la franchise de taxe (voir titre 6 de la section 4).

Déductions

a. Dans le chef de l’acheteur

Lorsque l’acheteur est un assujetti, il n’est pas autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable, la TVA due ou acquittée pour les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité qui lui sont ou lui seront livrés par un assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison de ces biens par l’assujetti-revendeur est soumise au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire.

Remarque :

Lorsqu’un assujetti-acheteur, tenu au dépôt de la déclaration visée à l’article 53, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code de la TVA, revend par exemple un véhicule automobile qu’il a utilisé pour son activité soumise à la taxe, la TVA est due selon les règles normales sans tenir compte du fait qu’à l’origine, il l’a acheté avec application du régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ou avec application du régime normal (question parlementaire écrite n° 392 de monsieur le Représentant Francis Van den Eynde du 22.04.1996).

b. Dans le chef de l’assujetti-revendeur

L’assujetti-revendeur ne peut pas déduire de la taxe dont il est redevable, la TVA due ou acquittée pour les biens d’occasion, les objets d’art, de collection ou d’antiquité qui lui sont, ou lui seront, livrés par un autre assujetti-revendeur établi en Belgique ou dans un autre Etat membre, pour autant que la livraison de ces biens soit soumise par le vendeur au régime particulier de la marge bénéficiaire.

La tolérance administrative dont il est question au numéro 5.3 de la décision n° E.T. 119.650 du 20.10.2011 a seulement pour but de ne pas soumettre à la taxe, à concurrence de 50 %, les livraisons de véhicules dont la déduction de la TVA supportée lors de l’achat a été limitée suite à l’application de l’article 45, § 2, du Code de la TVA. Cette tolérance ne s’applique donc pas dans le cadre du régime de la marge bénéficiaire (question parlementaire écrite n° 5-7778 de monsieur le Sénateur Yoeri Vastersavendts du 17.01.2013).

Sous réserve des limitations et exclusions prévues par le Code de la TVA, l’assujetti-revendeur peut, comme tout assujetti, déduire les taxes grevant les dépenses engagées pour les besoins de son activité économique et inscrites dans son facturier d’entrée. En ce sens, il peut également déduire les taxes relatives aux dépenses exposées relativement aux biens qu’il soumet au régime particulier de la marge bénéficiaire. Il en est ainsi pour les taxes grevant les achats, les importations et les acquisitions intracommunautaires de biens, comme par exemple les accessoires, les pièces détachées et autres fournitures utilisés pour la réparation, la remise en état et la transformation (voir cependant le titre 2, rubrique A, sous-rubrique a, ci-avant) de ces biens, ainsi que les taxes grevant les prestations de services de réparation, de remise en état, de transformation et d’expertise relatives à ces biens.

Le prix de ces livraisons de biens et de ces prestations de services ne peut être inscrit dans le registre d’achat mais doit être inscrit dans le facturier d’entrée. Ce prix ne peut davantage être ajouté au prix d’achat des biens tel qu’il a été inscrit au registre des achats, pour le calcul de la marge bénéficiaire.

Facturation

Dans les cas prévus par l’article 53, § 2, premier alinéa, du Code de la TVA et par l’article 1er de l’arrêté royal n°1, du 29.12.1992, précité, l’assujetti-revendeur doit émettre une facture pour les livraisons de biens qu’il a effectuées. L’assujetti-revendeur ne peut pas faire apparaître séparément sur les factures qu’il est tenu d’émettre, ou sur tout document rectificatif, la TVA afférente aux livraisons de biens qu’il soumet au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire.

La facture doit, en outre, porter selon le cas, la mention suivante : « Régime particulier – Biens d’occasion », « Régime particulier – Objets d’art » ou « Régime particulier – Objets de collection et d’antiquité » (article 8 de l’arrêté royal n° 53, précité).

Conditions et modalités d’application du régime

L’article 58, § 4, du Code de la TVA ne peut trouver à s’appliquer que dans la mesure où l’activité économique de l’assujetti-revendeur répond aux conditions et modalités fixées pour l’application du régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire.

Le régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ne peut s’appliquer qu’à condition que l’assujetti-revendeur :

• délivre à son fournisseur un bordereau constatant l’achat des biens visés, sauf si le fournisseur est lui-même tenu d’émettre une facture ;
• soit en mesure de prouver, par tout moyen de droit commun à l’exception du serment, que son fournisseur est une des personnes énumérées au titre 2, rubrique B, et qu’il n’a pu exercer aucun droit à exonération ou à restitution de la taxe acquittée lors de l’achat, de l’acquisition intracommunautaire ou de l’importation du bien d’occasion qu’il revend à l’assujetti-revendeur ;
• tienne un registre des achats des biens visés ;
• tienne un registre de comparaison ;
• individualise les biens qu’il achète ;
• tienne une comptabilité séparée pour les ventes de biens soumises au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire ou, s’il n’en tient pas une, inscrive ces opérations dans des colonnes distinctes du facturier de sortie et du journal des recettes.

La Cour de Justice de l’Union Européenne a rendu à la demande du tribunal administratif régional de Vilnius, (Lituanie) un arrêt le 18.05.2017 concernant les conditions d’application du régime de la marge bénéficiaire, le refus par les autorités fiscales nationales à un assujetti du bénéfice du droit d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire , les mentions sur les factures relatives tant à l’application par le fournisseur du régime de la marge bénéficiaire qu’à l’exonération de la TVA, la non-application par le fournisseur du régime de la marge bénéficiaire et les indices permettant de soupçonner l’existence d’irrégularités ou de fraude à la livraison (Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt L.U., affaire C-624/15, du 18.05.2017).