A noter qu’est soumise à la TVA la cession par un assujetti du support de l’œuvre mais également la cession ou la concession de droits d’auteurs sur cette œuvre.
L’artiste ou l’auteur sera parfois amené à réaliser un ensemble d’opérations différentes natures (par exemple, une livraison de biens et une prestation de services, différentes livraisons de biens, différentes prestations de services) .
Si l’opération comporte une opération principale et une ou des prestations accessoires, il est généralement admis que l’opération principale absorbe la ou les prestations accessoires, de telle sorte que l’opération dans sa globalité sera soumise au traitement applicable à l’opération principale .
Ainsi, la conception d’un logiciel spécifique qui est réalisé pour les besoins particuliers d’une entreprise sera toujours considérée comme une prestation de services, même si ce logiciel est livré sur un cd-rom.
Le transfert, au cessionnaire ou au concessionnaire d’un droit intellectuel, du support matériel de l’œuvre protégée constitue une prestation accessoire de la cession ou la concession du droit intellectuel. La cession du support matériel est ici l’accessoire de l’opération, qui porte, à titre principal, sur la cession ou la concession d’un droit intellectuel.
Si aucune des opérations n’est principale par rapport aux autres, celles-ci doivent être soumises, chacune séparément, à la T.V.A . Une telle distinction ne doit pas être opérée s’il existe un « lien étroit» entre les opérations qui rendrait le fractionnement artificiel du point de vue de la T.V.A . L’existence du lien étroit doit s’apprécier dans le chef du bénéficiaire de l’opération.
Il nous semble que l’intention première des parties – telles que résultant notamment des conditions générales des plateformes d’échange de NFTs – est d’opérer une livraison (numérique) de la propriété de l’oeuvre d’art digitale ET non d’y associer un cession (ou concession) de droits d’auteur.
Si les parties devaient néanmoins articuler la vente du bien (le NFT) et des droits d’auteur sur celui-ci (diffusion, reproduction, location ou prêt,…), il conviendra de déterminer si :
- Une opération est principale et l’autre accessoire; ou
- Aucune opération n’est principale par rapport à l’autre.
En l’absence d’instructions administrative (circulaire, manuel ou commentaire TVA,…), c’est donc la CONVENTION qui pourra le mieux préparer le régime TVA que l’administration devra appliquer en cas de contrôle.
Le support de l’oeuvre
Conditions de soumission de la vente à la TVA
Conformément à l’article 2, premier alinéa, du Code de la TVA, une livraison de biens est soumise à la TVA si les 4 conditions suivantes sont remplies :
- l’opération doit être une livraison de biens au sens de l’article 10 du Code de la TVA ;
- la livraison de biens doit être effectuée à titre onéreux – l’acquéreur doit être tenu à une contre-prestation – ou être assimilée à une livraison de biens (articles 12 et 12bis du Code de la TVA). Dans ce dernier cas, l’opération est assimilée en tant que telle à une livraison de biens à titre onéreux par le simple fait matériel visé à l’article 12 ou à l’article 12bis du Code de la TVA ;
- la livraison doit avoir lieu en Belgique ;
- la livraison doit être effectuée par un assujetti qui agit dans l’exercice de son activité économique.
La TVA est effectivement due sur la livraison de biens pour autant qu’aucune exemption, ni aucun régime particulier ne soient applicables (articles 39 à 44bis et 56bis du Code de la TVA ; voir « Livre II : Détermination de la base d’imposition et du taux applicable – Chapitre 8 : Exemptions pour les exportations, livraisons et acquisitions intracommunautaires, importations et transports internationaux – Chapitre 9 : Exemptions visées à l’article 44 du Code de la TVA » et « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers »).
Un régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d’occasion, aux objets d’art, de collection ou d’antiquité est en outre prévu par l’article 58, § 4, du Code de la TVA (voir « Livre V : Régimes particuliers – Chapitre 15 : Régimes particuliers »).
Si, par exemple, un collectionneur privé vend à un antiquaire (assujetti revendeur) une oeuvre d’art qu’il a acquise d’un sculpteur assujetti, l’antiquaire pourra appliquer le régime de la marge.
L’assujetti revendeur doit mentionner sur sa facture de vente : «livraison soumise au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire. T.V.A. non déductible» (voir ci-dessous xxx).
Lire: Commentaire TVA – LIVRE I: Assujettissement et opérations taxables – Chapitre 2 : Les livraisons de biens et L’auteur et l’artiste face à l’impôt, Watelet s. Implications du nouveau régime de taxation forfaitaire des droits d’auteur et des droits voisins.
Notion de livraison de bien
La vente envisagée ici porte uniquement sur la cession de la propriété matérielle à distinguer de la cession de la propriété intellectuelle de l’oeuvre (voir 2.1.3.2. Ci-dessous ) à savoir la cession ou concession de tout ou partie des droits de l’auteur sur l’œuvre ou encore de la cession conjointe de la propriété matérielle et de la propriété intellectuelle de l’œuvre.
Selon l’Article 10 du CTVA, § 1er: “Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
Il s’agit notamment de la mise d’un bien à la disposition de l’acquéreur ou du cessionnaire en exécution d’un contrat translatif ou déclaratif.
§ 2. Est également considérée comme livraison d’un bien :
a) la transmission, avec paiement d’une indemnité, de la propriété d’un bien en vertu d’une réquisition faite par l’autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d’une loi, d’un décret, d’une ordonnance, d’un arrêté ou d’un règlement administratif;
b) la remise matérielle d’un bien en vertu d’un contrat qui prévoit la location d’un bien pendant une certaine période ou la vente à tempérament d’un bien, assorties de la clause que la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance;
c) la transmission d’un bien effectuée en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente.”
Conformément à l’article 10, § 2, c), du Code de la TVA, est également considérée comme la livraison d’un bien, la transmission d’un bien en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente.
Pour l’application de la TVA, le commissionnaire à l’achat est réputé acheteur et, à l’égard de son commettant, vendeur du bien qui est acheté par son intermédiaire; le commissionnaire à la vente est réputé vendeur et, à l’égard de son commettant, acheteur du bien qui est vendu par son intermédiaire (article 13, § 1er, du Code de la TVA).
Il s’agit d’une fiction pour l’application de la TVA puisqu’en droit civil, une telle opération ne comporte aucun transfert entre le commettant et le commissionnaire, la propriété du bien étant transmise directement du fournisseur à l’acheteur.
Les plateformes d’échanges de NFT qualifient-elles donc de commissionnaire à la vente et doivent-elles donc s’acquitter de la TVA en la faisant supporter à l’acheteur ?
Notion de bien
La législation qui concerne la TVA ne donne pas de définition mais une énumération de ce qui est considéré comme objet d’art – soit une œuvre mobilière corporelle.
Cette liste reflète par ailleurs une conception très classique de l’œuvre d’art, oubliant toute une partie de la création contemporaine comme les « ready-mades ».
Cette liste reprend les œuvres d’art qui pourront bénéficier d’un taux favorable de 6 % (par opposition au taux général qui est actuellement de 21 %) (Matthieu FAIN, Patrimoine et œuvres d’art – Questions choisies – 1re édition 2016 – Larcier – page 21).
Arrêté royal du 20 juillet 1970 n° 20, Tableau A de l’annexe, point XXI:
1° « objet d’art » :
a) les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste, à l’exclusion : – des dessins d’architectes, d’ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires ; – des articles manufacturés décorés à la main ; – des toiles peintes pour décors de théâtre, fonds d’ateliers et usages analogues ;
b) les gravures, estampes et lithographies, originales ;
c) les productions originales de l’art statuaire ou de la sculpture en toutes matières, exécutées entièrement par l’artiste ; les fontes de sculptures à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé par l’artiste ou ses ayants droit ;
d) les tapisseries et textiles muraux faits à la main sur la base de cartons
originaux fournis par les artistes, à condition qu’il n’existe pas plus de huit exemplaires de chacun d’eux ;
e) les exemplaires uniques de céramique, entièrement exécutés par l’artiste et signés par lui, à l’exclusion des articles ayant un caractère utilitaire ;
f) les émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires numérotés et comportant la signature de l’artiste ou de l’atelier d’art, à l’exclusion des articles de bijouterie, d’orfèvrerie et de joaillerie et des articles ayant un caractère utilitaire ;
g) les photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus ;
2° « objets de collection » :
a) les timbres-poste, timbres fiscaux, marques postales, enveloppes premier jour, entiers postaux et analogues, oblitérés, ou bien non oblitérés mais n’ayant pas cours et n’étant pas destinés à avoir cours ;
b) les collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie, d’anatomie, ou présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique, ethnographique ou numismatique ;
3° « objets d’antiquité » : les biens, autres que les objets d’art et de collection
visés sous 1° et 2° ci-avant, ayant plus de cent ans d’âge.
Le NFT rentre-t-il dans une ou plusieurs de ces définitions comme par exemple : “a) les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés à la main par l’artiste” ou au contraire dans les exclusions par ses aspects techniques ou technologiques “autres dessins industriels, commerciaux, topographiques ou similaires” ?
Nous sommes d’avis que le NFT rentre dans la notion TVA d’”Objet d’Art” et ne voyons aucune raison de ne pas taxer les NFTs (oeuvres digitales) de manière identique à toute autre œuvre d’art “physique”.
Les biens meubles incorporels (comme des droits intellectuels cf le droit de l’artiste sur son œuvre d’art, le NFT) ne sont pas des « biens » au sens de l’article 9 du Code de la TVA (voir l’introduction de la présente Section) et ne peuvent donc faire l’objet d’une « livraison».
Taux de TVA applicable
Le taux d’imposition est en principe de 21% mais un taux réduit de 6% s’applique aux « œuvres d’art originales» comme des Photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus (note de renvoi 15060), les dessins et tableaux,…
Lire: Œuvre d’art, marché de l’art et TVA.
- Vente d’une œuvre d’art originale par son créateur : tableaux, collages, dessins, gravures, estampes, lithographies, sérigraphies, sculptures, tapisseries et textiles muraux -y compris les cartons, émaux, céramiques et photographies),…
- Vente d’une prestation artistique individuelle ou collective comme interprète/exécutant/metteur en scène/chorégraphe (théâtre, danse, concert, performance, etc.), éventuellement pour un enregistrement audiovisuel (tv, radio, cinéma, vidéo) et qui n’est pas destinée à la publicité.
Si l’œuvre n’est pas vendue par l’artiste mais par une galerie d’art ou une plateforme comme ce sera la règle, le taux de TVA normal de 21 % mais avec la la possibilité d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire. Dans ce cas, le taux de 21 % ne s’applique que sur la marge que la galerie ou la plateforme réalise lors de la conclusion de la vente de l’œuvre, et non sur le prix de vente global.
Les droits d’auteur sur le NFT
Notion
Selon l’article 37 du CIR92, les revenus provenant de la (con)cession de droits d’auteurs sont des revenus mobiliers tant qu’ils n’excèdent pas le montant de 62.550 EUR (index 2021). En tant que revenus mobiliers et non professionnels, ces revenus n’entrent pas dans la sphère des ceux qui entraînent obligatoirement un assujettissement à la TVA. Ils peuvent donc faire l’objet d’une exemption dans certains cas.
Toujours est-il que sur le plan des principes l’opération de cession ou de concession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un droit d’auteur, d’un dessin ou modèle industriel, ou d’autres droits similaires ou l’octroi de licences concernant ces droits, est une prestation de services soumise à la TVA.
L’article 18, § 1er, 7°, CTVA est en effet on ne peut plus clair :
« § 1er. Est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du présent Code.
Est notamment considérée comme une prestation de services, l’exécution d’un contrat qui a pour objet :
7° la cession ou la concession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un droit d’auteur, d’un dessin ou modèle industriel, ou d’autres droits similaires ou l’octroi de licences concernant ces droits ».
Commentaire administratif du Code Tva
Les droits intellectuels, tels que les droits dérivant d’un brevet, de l’usage d’une marque de fabrique ou de commerce ou les droits d’auteur, ne sont pas attachés à une personne; ils peuvent faire l’objet d’une transmission ou d’une concession de jouissance.
Si l’opération porte sur la propriété même du droit, on se trouve en présence d’une cession. Si l’opération est limitée à la jouissance du droit, il s’agit d’une concession. Tant les cessions que les concessions sont visées par l’article 18, § 1 er, alinéa 2, 7° .
La nature de la convention en vertu de laquelle la cession ou la concession a lieu, importe peu. L’apport en société de la propriété ou de la jouissance d’un brevet tombe dans le champ d’application de l’article 18, § 1 er, alinéa 2, 7 °. Il y a lieu, en outre, de ne pas perdre de vue l’application éventuelle de l’article 18, § 3, si l’opération est englobée dans une cession qui tombe sous l’article 11.
On notera toutefois que, lorsqu’une personne qui monte un spectacle en commande le décor à un décorateur indépendant qu’elle charge, en outre, de sa réalisation matérielle, l’opération n’a pas pour objet principal, dans l’intention des parties, la cession de droits d’auteur, mais la livraison d’un bien meuble corporel visée à l’article 10 du Code (comp. Revue de la T.V.A. n° 12, p. 272, n° 383).
Les droits intellectuels visés par l’article 18, § 1 er, alinéa 2, 7°, du Code sont notamment :
- les droits dérivant d’un brevet d’invention et protégés par la loi sur les brevets;
- le droit incorporel qu’un inventeur peut posséder sur un procédé de fabrication non breveté;
- les droits reconnus par la législation en vigueur sur les marques de fabrique et de commerce;
- les droits que la législation sur les droits d’auteur reconnaît à tout auteur d’une oeuvre littéraire ou artistique;
- le droit d’exposer publiquement le portrait d’une personne;
- le droit d’utiliser un nom commercial;
- le droit d’utiliser une enseigne.
Constituent des prestations de services au sens de l’article 18, § 1 er, alinéa 2, 7° , du Code :
- la cession ou la concession du droit de représenter en public une œuvre théâtrale ou autre (v. n° 329, c). Il en est ainsi même si le cédant ou le concédant met à la disposition du cessionnaire ou du concessionnaire, du matériel qui est nécessaire pour la représentation (Revue de la T.V.A. n ° 25, p. 145, n° 562);
- l’exécution de prestations dites de « lay out ». Comme les prestations dites de « lay out » consistent en la réalisation originale pour ouvrages et imprimés, de dessins, de mise en page et de motifs décoratifs, leur exécution doit être considérée comme une cession d’un droit d’auteur ou comme l’octroi de licences (Revue de la T.V.A. n° 25, p. 146, n° 563);
- la cession ou la concession d’un droit d’auteur dans le cadre d’un contrat d’édition.
Toutefois, l’article 44, § 3, 3° , du Code exempte les contrats d’édition d’œuvres littéraires et artistiques conclus par les auteurs ou les compositeurs (v. n° 329/2 et ci-dessous).
Nous sommes d’avis que les prestations de “lay out” ne couvrent pas les NFTs dont la vente est en règle de la propriété matérielle uniquement (livraison de bien) et dont les droits d’auteur ne sont pas (con)cédées par le créateur aux (re)vendeurs (pas prestation de service conjointe donc).
Il reste créateur de valeurs selon nous, pour l’artiste/(re)vendeur que pour l’acheteur (futur revendeur en règle) de DISSOCIER :
- La livraison du bien matériel (digital) que représente le NFT; et
- Les droits de son auteur (notamment de reproduction et de diffusion au public).
Des conventions particulières (“sui generis”) peuvent ainsi être rédigées entre les parties pour isoler d’abord, partager ensuite, ces différents droits d’auteur entre les parties, tant lors de la vente que lors des reventes ultérieures.
Taux
Quant au tarif de la TVA applicable à une telle opération, la rubrique XXIX du tableau A annexé à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux est libellée comme suit :
« XXIX. Droits d’auteur ; exécution de concerts et de spectacles.
Les cessions et concessions de droits d’auteur, à l’exception de celles portant sur des programmes d’ordinateur.
Les prestations de services ayant pour objet l’exécution d’œuvres théâtrales, chorégraphiques, musicales, de spectacles de cirque, de music-hall ou de cabaret artistique et d’activités similaires, qui relèvent de l’activité normale des acteurs, chefs d’orchestre, musiciens et autres artistes, même si ces prestations de services sont fournies par une personne morale, une association de fait ou un groupement.
Sont exclues de cette rubrique les prestations de services relatives à la publicité ».
Pour ces opérations, la TVA sera calculée au tarif de 6%.
Il convient ici d’attirer l’attention que l’arrêté royal n° 20 stipule que ce taux de 6% est d’application sur la cession et concession de droits d’auteur, à l’exception de ceux qui se rapportent à des programmes informatiques. Pour ces dernières opérations, le taux de 21% sera applicable.
